数据资源具有明显不同于一般无形资产和存货的诸多特点，企业在相关数据资源的持有目的、形成方式、业务模式、应用场景，以及与之有关的经济利益流入与流出方式等方面千差万别，因此在数据资源会计处理过程中存在不少疑问和争议。企业应当按照企业会计准则相关规定，根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式，以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等，对数据资源相关交易和事项进行确认。
当前，企业运用数据资源获取经济利益的三种业务模式，分别是用于企业内部降本增效，运用数据资源对外为其他主体提供有关服务，对外直接交易原始数据或者是加工后的数据。更常见的情况是，企业取得各种来源的数据，再进行加工，结合一定的应用场景，获得数据带来的经济利益。
因此，数据资源无形资产的主要形成路径为：企业开展内部研究开发活动，对研发支出进行归集和分摊，将符合条件的开发支出资本化，计入“开发支出”，在数据资源达到预定用途后，将“开发支出”转入“无形资产”。
除了对外交易的数据资源可以确认为存货外，数据资源存货的形成路径为：对外提供数据服务的企业，将履行当前或预期取得的合同所发生的支出计入“合同履约成本”，期限不超过一年或一个正常营业周期的合同履约成本，在资产负债表中列示为“存货”。
一、数据资源的运用模式
企业运用数据资源和参与数据流通有多种形式，概括起来主要有三种业务模式：第一种业务模式是将数据资源与其他资源相结合使用，从而服务、支持生产经营或管理活动，实现降本增效等目的；第二种业务模式是运用数据资源为其他主体提供有关服务；第三种业务模式是直接交易原始数据或者是加工后的数据。
（一）内部使用数据
将数据资源与其他资源结合使用，通过服务、支持自身的生产经营，实现降本增效，这对于专业数据商以外的使用自己收集数据资源的大部分企业而言十分常见。但是，有些企业缺乏明确的数据资源经济利益实现方式，或者没有足够充分的证据在内部使用的有用性，或表明自身已经通过此类方式获得经济利益，也就是说，数据资源带来经济利益流入的可验证性可能受到质疑。
数据资源通过企业内部使用而带来经济利益流入，符合无形资产定义和确认条件，在其他条件都满足的情况下，应当被确认为无形资产。
实务举例：内部使用数据降本增效
电网企业在运营当中积累形成了用户、企业用电量等等相关的数据库，并研究形成了用电数据分析工具，可以通过季节、时间段、地理区域等维度的用电历史分析，形成对于未来用电趋势的预测结果。该数据库和分析工具可以用于未来合理的去设置电力设施，有助于企业自身去提升运营效率。
（二）对外提供服务
许多企业，特别是许多专业数据商，通过运用数据资源为其他主体（单位或个人）提供相关服务，由此得到其他主体支付的服务费、会员费等经济利益。《“数据要素×”三年行动计划（2024—2026 年）》中对于数据资源创造价值的各种应用，多是此类方式在不同应用场景中的描述和展望，其在经济利益流入企业的认定上一般不存在争议。
但是，对于计划通过此类方式来获利，但还没有得到其他主体支付的实际经济利益（比如，长期以免费方式提供服务）的企业来说，其可验证性仍然存疑。此外，有些企业虽然可以利用数据资源对外提供服务带来经济利益流入，但该经济利益流入的情形只是偶然发生。这种情况下，我们不建议确认该数据资源为资产。即使确认该数据资源为无形资产，该无形资产也很快面临减值。
一般来说，数据资源通过企业对外提供服务而带来经济利益流入，符合无形资产定义和确认条件，在其他条件都满足的情况下，应当被确认为无形资产。某些情形下，发生的相关支出也可能计入合同履约成本。
实务举例：通过数据资源对外提供服务
广东柯内特环境科技有限公司经历了从环保设备代理和贸易、环保工程建设和实施、环保信息化集成和运维，到环境大数据服务和分析的重大战略转型，基于自身在环保领域丰富的数据沉淀和积累，向环保管理部门、保险公司、涉污企业等提供基于物联网、大数据等技术的软硬件产品、解决方案及数据服务，并收取服务费等收入。
（三）直接交易数据
一些企业通过直接交易原始数据或加工后的数据，收取其他主体支付的费用。此类方式证明数据资源给企业带来经济利益的证据最为明确、无可争议，但也相对比较少见。由于所交易的数据资源在法律权属上可能存在瑕疵，通过此类方式带来经济利益的合法合规性可能有所不足。
数据资源如果被企业直接卖断给客户而产生经济利益流入，在其他条件都满足的情况下，符合存货的定义和确认条件，应当被确认为存货。除此之外，如果符合无形资产的定义和确认条件，应当被确认为无形资产。
实务举例：直接交易数据获取收入
海天瑞声科技股份有限公司（688787.SH）拥有一系列数据成品库，包含 190 种语言，适用于 ASR、TTS、CV、NLP、OCR、Lexicon 等多个任务领域，以此向智能家居、智能驾驶、虚拟主播、有声书、智慧金融、智能安防、智能搜索等多个领域的客户提供加工后的数据资源，获取收入。该公司在 2024 年第一季度报告中将相关数据资源确认为存货。
实操建议：
- 企业向客户收取服务费等方式对外提供服务或直接交易数据，即可证明相关数据资源产生的预期经济利益可以流入企业。
- 通过将数据资源与其他资源结合使用而实现自身降本增效，虽然企业可以明显地感受到，或者可以通过管理会计等手段予以证实，但相关数据资源带来预期经济利益流入的可验证性仍然存疑，对于此种情形，建议企业同时将同样的数据资源用于对外提供服务并收取服务费，以此增强其可验证性。
二、数据资源无形资产
无形资产准则规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。其中，可辨认性标准包含以下两点：
- 能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；
- 源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权等，通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力，它们不具有实物形态，很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益。
企业主要通过内部研究开发活动形成数据资源无形资产。数据资源无形资产既可以服务企业内部，用于提高决策的科学性和经营效率，也可以直接为企业带来经济利益，例如，加工形成数据产品，在数据市场上进行交易，为企业开拓新的收入渠道。
实务举例：数据资源无形资产
广东南方财经控股有限公司研发的资讯通产品是基于产业数据库、经济政策库、财经指数库、资讯通数据库等基础数据进行一系列加工处理形成的针对特定应用服务业务场景的产品。该公司并不出售这些数据，而是提供一站式智能财经内容解决方案，为客户提供实时财经资讯服务。在满足无形资产确认的其它条件下，该数据产品可以确认为数据资源无形资产。
（一）数据资源与软件的区分
数据与软件关系密切，软件驱动着数据的处理和分析，而数据为软件提供了输入和输出。
《暂行规定》尚未明确数据资源的定义。我国《数据安全法》第三条指出，“本法所称数据，是指任何以电子或者其他方式对信息的记录。”承载于有形实物上的数据，例如，纸上写的数据受《数据安全法》所保护。然而，我们今天普遍关注的是数字经济下以电子方式记录的数据。电子方式记录的数据，不管是从存储量级、传播效率、可加工性等，都与纸质记录的数据有着天壤之别。 2023 年出台的《数据资产评估指导意见》也明确了数据资产是电子形式的数据，不包括纸质、化学介质或者生物介质中存储的数据。
2023 年 9 月 8 日，在财政部指导下，中国资产评估协会发布了《数据资产评估指导意见》，其十三条指出：“依托性是指数据资产必须存储在一定的介质里，介质的种类包括磁盘、光盘等。同一数据资产可以同时存储于多种介质。”
我们常见的数据资源是以电子形式记录的数据，正因为其采用电子形式存储，与软件关系密切。
在计算机科学中，数据是所有能输入计算机并被计算机程序处理的符号的介质的总称，是具有一定意义的数字、字母、符号和模拟量等的通称。数据作为信息的表现形式和载体，可以是符号、文字、数字、语音、图像、视频等。
软件是指与计算机系统操作有关的计算机程序、规程、规则，以及可能有的文件、文档及数据，因此软件可以看成是程序、数据和文档的集合。在运行时，软件是指能够提供所要求功能和性能的指令或计算机程序集合。按应用范围，一般将软件划分为系统软件、应用软件和介于这两者之间的中间件。系统软件为计算机的使用提供最基本的功能，例如操作系统是最基本的软件，是承载其他应用软件的载体。应用软件是为了某种特定的用途而被开发的软件，比如微软的 Office 软件、腾讯的微信应用程序等。应用软件是数据产生的主要来源，也是数据分析应用的主要工具。
数据与软件的关系密切，在计算机科学和业务活动中扮演着不同但互相关联的角色，具体阐释如下：
软件是数据采集、分析、可视化的重要渠道和工具。通常情况下，企业需要借助软件的运行，才能利用已有数据，产生经济利益流入。因此，数据资源的直接成本包含了用于数据采集、数据清洗、数据分析等相关的软件成本。
软件的正常运行离不开数据的支撑。某些软件的研发过程中需要大量的数据进行支撑。例如，地图导航软件在开发过程中，需要海量的地理数据作为标注。软件还需要输入数据来执行特定的功能，软件测试、输出也离不开数据。实务中，除了在运行之前已经明确区分并分别确认的软件和数据，许多自行研发的软件是在利用已有数据资源的运行过程中逐渐开发成功的，二者在运行过程中经常混杂在一起， 组合起来才能产生经济利益。
我们观察到，实务中，一项资源是被划分为软件还是数据资源，存在着主观判断。从命名来看，2023 年之前有的上市公司披露的研发支出资本化项目也包含着数据资源，例如，动态生物特征识别数据管理研究及数据集建设、测控地面站数据链系统、空天信息数据库、长城数智档案产品研发项目等。2024 年，有的地方城投企业进行数据资源入表的对象，也包含一定的“软件”成分，例如，江苏盐城港控股集团确认的集装箱码头生产操作系统数据、许昌市投资集团确认的智慧停车应用场景数据。换句话说，可进行研发支出资本化的项目既有软件成分，又有数据成分。
既然数据资源已经作为单独的资产类别，需要对其做出相应的会计处理，因此有必要尽量将数据资源与软件区分开来。
我们建议对数据资源和软件的成分进行区分。将研发项目中用于控制计算机、执行任务，以及为了实现功能、界面和流程的各种部分，识别为软件。而将存储的文本、数字、图像、音频和视频等，识别为数据。如果该项目旨在实现功能，数据在其中仅为辅助作用，则该项目应被整体判定为软件；如果该资源的主体部分是数据，而软件程序仅是协助查询、调取和管理数据，则该资源应整体被判定为数据。出于成本效益原则，如果数据资源和软件无法区分，我们建议按照软件来进行会计处理。
程序代码本身也是数据的一种体现形式。然而，如果程序代码只是为了实现软件的运行，企业并没有专门累积代码，并试图加工和开发这些代码的其他应用场景，这些程序代码应作为软件的组成部分，而非数据资源。
我们还建议，管理精细化程度较高的企业应该在研发活动立项中，就对数据资源和软件分开立项。这样既能合理计量数据资源的初始成本，也能使得数据资源的后续计量不受企业已有会计政策中对软件的 规定的干扰，可以采用针对性的摊销年限和摊销方法等。
（二）客户数据资源与客户关系资源的区分
在企业数据资源中，客户数据是非常重要的类别。随着信息技术的发展，以及企业对客户关系管理（Customer Relationship Management， 简称 CRM）的重视，客户数据可能单独成为企业一项重要的资源。我们认为，并非记载着客户信息的数据，都可以确认为无形资产。客户数据资源如果要确认为无形资产，需要满足权属清晰、被企业拥有或控制、预期能带来经济价值，以及成本或估值能可靠计量等诸多条件。
对于客户关系资源，只有源自合同性权利或其他法定权利且确保能在较长时期内获得稳定收益的部分，才有可能确认为无形资产。具体而言，在非同一控制下的企业合并中，客户关系资源可能在合并财务报表中被确认为无形资产，它是被购买方拥有或控制的、但没有在其个别财务报表中确认的一种资产。客户关系无形资产包括客户清单（Customer List）、客户合同（Customer Contracts）和订单或产品储备(Order or Production Backlog)等形式。
实务举例：并购中确认的客户关系
上市公司金宏气体（688106.SH）于 2021 年 10 月，支付现金购买了苏州市七都燃料液化气有限公司 90% 股权。金宏气体认为苏州市七都燃料液化气有限公司的主要客户多为信誉良好、具有长期合作前景的优质客户，长期稳定的客户合作关系对应收入占营业收入的比例较高。因此，在这项非同一控制下的企业合并中，苏州市七都燃料液化气有限公司的客户关系评估价为 2100 万元， 金宏气体将其确认为可辨认的无形资产。
客户数据资源与客户关系资源有着显著的区别：客户数据资源记录的是与客户信息相关的数据，而客户关系资源强调的是企业与若干客户之间的密切联系；客户数据资源确认为资产可以通过多种途径，包括企业内部研发活动，而客户关系资源只有在非同一控制下的企业合并中才能被确认为无形资产。
三、数据资源存货
存货准则规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”
实务举例：数据资源存货
佛山众陶联供应链服务有限公司研发的“众陶联交易证据链证书”，以交付数据产品的形式进行交易，并且数据产品具有高度定制化的特征，除客户以外的其他方难以通过使用该数据产品获取经济利益，视为控制权发生转移。“众陶联交易证据链证书”符合“企业日常活动中持有的、最终目的用于出售的数据资源”，根据《暂行规定》，应确认为数据资源存货。
在存货中，还有一项特殊的类别，那就是“合同履约成本”。根据收入准则，合同履约成本是核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、应当确认为一项资产的成本。期限不超过一年或一个正常营业周期的合同履约成本，在资产负债表中列示为存货。建筑施工和服务型企业较常使用这一会计科目。对外提供数据服务的企业，在一定条件下可将履行当前或预期取得的合同所发生的支出计入“合同履约成本”。
据我们调研，企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，在实务中较少。
- 一是因为直接交易转让有关的数据集、数据包等，受到我国的网络安全法、数据安全法、个人信息保护法等法律法规的约束。
- 二是由于数据具有可复制性和加工性，企业非常重视数据使用价值复用与充分利用。
因此，仅将数据出售给唯一客户的交易行为的获利能力有限，将数据资源确认为存货的可能性将远小于确认为无形资产的可能性。
《暂行规定》实施后，我们对 A 股上市公司 2024 年第一季度报告中确认数据资源为资产的情况进行了统计，发现有 17 家公司将数据资源确认为无形资产或者开发支出，仅有 1 家公司将数据资源确认为存货。
实操建议：
- 建议企业的财务人员参与数据资源盘点工作，以了解企业数据资源的持有目的、形成方式和业务模式等。
- 建议企业区别数据与软件。建议将研发项目中用于控制计算机、执行任务，以及为了实现功能、界面和流程的各种部分，识别为软件；而将存储的文本、数字、图像、音频和视频等，识别为数据。建议对数据资源和软件分别进行研发立项。
本文摘编自厦门国家会计学院、广州数据交易所发布的数据资源会计处理流程研究报告（2024）。
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